Depreciação


A norma de contabilidade introduzida pela Lei 11.638/07 e os pronunciamentos, as orientações e as interpretações emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) têm como principal objetivo aproximar as demonstrações contábeis produzidas pelas companhias brasileiras dos padrões adotados internacionalmente. Essas mudanças ainda estão causando polêmica e discussão em torno dos possíveis impactos tributários provenientes da adoção dessa nova norma. A revisão anual da vida útil do imobilizado das empresas que adotaram o modelo completo da norma trouxe uma série de mudanças nas suas demonstrações contábeis.

Antes da Lei 11.638/07, a maioria das Companhias adotava as taxas sugeridas pela Receita Federal para o cálculo e registro da depreciação do imobilizado, principalmente, devido à inexistência de parâmetros mais precisos. As taxas de depreciação estabelecidas pela Receita Federal estão diretamente ligadas aos aspectos tributários; no entanto, a maioria das empresas as utilizava na sua escrituração contábil. A nova regra mudou a redação do parágrafo 3º do artigo 183 da Lei das S.As., que estabeleceu a revisão e os ajustes dos critérios usados para determinação da vida útil e do cálculo da depreciação.

O CPC 27, que trata do imobilizado, determina o momento do seu reconhecimento, a mensuração inicial e a mensuração após o reconhecimento inicial. Contudo, surgem dúvidas quanto ao tratamento fiscal dos ajustes contábeis relacionados à depreciação e à estimativa de vida útil. Inicialmente, ficou pendente um pronunciamento da Receita Federal a respeito do assunto. A dúvida era se as taxas aplicadas pelas empresas após a revisão seriam admitidas pelo Fisco. Os efeitos da nova depreciação deveriam ser anulados no Controle Fiscal Contábil de Transição (FCONT)?

A Receita Federal se manifestou através das soluções de consulta 15, de 18 de fevereiro de 2011, e 11, de 2 de maio de 2011: "Os ajustes no cálculo da depreciação de bens do ativo imobilizado, determinados pelo art. 183, § 3º, inciso II, da Lei nº 6.404, de 1976, com as alterações introduzidas pelo art. 1º da Lei nº 11.638, de 2007, e pelo art. 37 da Lei nº 11.941, de 2009, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao Regime Tributário de Transição (RTT), devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007".

Além das consultas mencionadas acima, no dia 9 de agosto, a Receita Federal publicou o Parecer Normativo 1, reconhecendo que as diferenças no cálculo da depreciação de bens do ativo imobilizado decorrentes das novas regras contábeis não teriam efeitos para fins de apuração do Lucro Real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) da pessoa jurídica sujeita ao RTT.

O tratamento da vida útil econômica da Receita Federal ficou distinto do utilizado pelas Companhias. A Receita Federal considera o desgaste físico pelo uso do bem na empresa. Para as companhias, a vida econômica está relacionada ao fluxo de caixa gerado através da utilização do bem. Dessa forma, o tratamento fiscal aceito pela Receita Federal corresponde ao adotado até 31 de dezembro de 2007, e, assim sendo, as empresas poderão anular os efeitos tributários no FCONT, conforme previsto na Lei 11.941/09, que garante a neutralidade tributária 

Fonte Revista Capital Aberto
               Edição: Ano 9 | No. 98 | Outubro 2011



IFRS 11





O International Accounting Standards Board (Iasb) emitiu uma norma para contabilização de joint arrangements, a IFRS 11, que tem como objetivo principal tratar das deficiências do atual IAS 31. A regra entrará em vigor em janeiro de 2013, mas, no Brasil, a data de aplicação dependerá da aprovação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e da Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

A IFRS 11 prevê uma reflexão mais próxima da realidade para os acordos conjuntos. Com a sua adoção, os registros terão como ponto central os direitos e as obrigações do acordo, em vez de sua forma jurídica. A norma aborda inconsistências nos registros de acordos conjuntos, exigindo um único método para apresentar os interesses em entidades conjuntamente controladas. Ela substitui as regras IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos e SIC-13 Entidades Conjuntamente Controladas — Contribuições Não Monetárias por Empreendedores.

Anteriormente, as empresas podiam registrar a participação em joint ventures tanto por consolidação proporcional quanto por equivalência patrimonial. De acordo com o novo pronunciamento, a consolidação proporcional não será mais permitida.

A joint venture é um arranjo segundo o qual as partes que têm o controle conjunto da organização possuem o direito dos ativos líquidos do acordo. Controle conjunto é aquele em que as decisões sobre as atividades pertinentes exigem a aprovação unânime das partes que o partilham.

A estrutura apresentada nos acordos representa a única orientação para a contabilização e, portanto, pode não refletir os direitos e as obrigações das partes. No Brasil, o Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (CPC 19) é uma das normas que está sob revisão do CPC.



Nesse processo de revisão, o comitê está propondo permitir o reconhecimento desses investimentos (joint ventures) pelo método de equivalência patrimonial nas demonstrações consolidadas. Na versão originalmente aprovada pelo CPC, essa opção, que existe nas IFRS emitidas pelo Iasb, foi eliminada, pois a prática contábil brasileira previa (e ainda prevê) apenas o procedimento de consolidação proporcional para esse caso.

Segundo a IFRS 11, as partes do acordo devem determinar o tipo de empreendimento comum com base na avaliação dos direitos e das obrigações, contabilizando-os conforme essa definição. São dois os tipos:
• operações conjuntas (joint operations): direitos e obrigações sobre os ativos e passivos relacionados ao acordo. As partes reconhecem seus ativos, passivos, e as
correspondentes receitas e despesas; e
• empreendimento conjunto (joint venture): direitos sobre o ativo líquido do acordo. As partes reconhecem seus investimentos pelo método de equivalência patrimonial.

Tanto na joint operation como na joint venture, uma entidade determina o tipo de arranjo conjunto em que está envolvida considerando a estrutura e a forma do acordo; os termos ajustados pelas partes no acordo contratual; e outros fatos e circunstâncias.



Fonte Revista Capital Aberto Ano 08 Nº 096 Agosto 2011

Pronunciamento Técnico CPC 02


EFEITOS DAS MUDANÇAS NAS TAXAS DE CÂMBIO E CONVERSÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade IAS 21

Introdução

O objetivo deste Pronunciamento Técnico é orientar acerca de como incluir transações em moeda estrangeira e operações no exterior nas demonstrações contábeis da entidade e como converter demonstrações contábeis para moeda de apresentação.
Os principais pontos envolvem quais taxas de câmbio devem ser usadas e como reportar os efeitos das mudanças nas taxas de câmbio nas demonstrações contábeis.

Alcance

Este Pronunciamento Técnico deve ser adotado:
  • na contabilização de transações e saldos em moeda estrangeira;
  • na conversão de resultados e posição financeira de operações no exterior que são incluídos nas demonstrações contábeis de uma entidade por meio de Consolidação, Consolidação proporcional ou pela aplicação do Método de Equivalência Patrimonial; e
  • na conversão de resultados e posição financeira de uma entidade para uma moeda de apresentação.
Definições

Taxas de fechamento é a taxa de câmbio á vista vigente ao término do período de reporte.
Variação cambial é a diferença resultante da conversão de uma moeda para outra, a diferentes taxas cambiais.

Taxa de câmbio é a relação de troca entre duas moedas.

Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre duas partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.

Moeda estrangeira é qualquer moeda diferente da moeda funcional.

Entidade no exterior é uma entidade que reporta informação baseadas ou conduzidas em um país ou em moeda diferente daquelas da entidade que reporta a informação.

Grupo econômico é uma entidade controladora e todas as suas controladas.

Investimento líquido em entidade no exterior representa o interesse da entidade que reporta a informação nos ativos líquidos dessa entidade.

Moeda de apresentação é a moeda na qual as demonstrações contábeis são apresentadas.

Taxa de câmbio á vista é a taxa de câmbio normalmente utilizada para liquidação imediata das operações de câmbio.

Moeda funcional é a moeda do ambiente principal no qual a entidade opera. Normalmente é aquele em que a entidade principalmente gera e despende caixa, em suma, é moeda que mais influencia os preços de venda de bens e serviços.
A moeda funcional da entidade reflete as transações, os eventos e as condições relevantes para ela. Uma vez determinada, a moeda funcional, esta não deve ser alterada a menos que tenha ocorrido mudança nas transações, nos eventos e nas condições subjacentes.

Itens monetários têm como característica essencial, o direito a receber, ou a obrigação de entregar, um número fixo ou determinável de unidades de moeda.

Abordagem

Na elaboração das demonstrações contábeis, cada entidade, seja ela uma entidade única, uma entidade com operações no exterior ou uma entidade no exterior, deve determinar sua moeda funcional. A entidade deve converter os itens expressos em moeda estrangeira para sua moeda funcional e deve reportar os efeitos de tal conversão.
Muitas entidades que reportam a informação são compostas de um número de entidades individuais. É necessário que os resultados e a posição financeira de cada entidade individual incluída sejam convertidos para a moeda segundo a qual essa entidade apresenta suas demonstrações contábeis.
Caso a moeda de apresentação da entidade que reporta a informação difira da sua moeda funcional, seus resultados e posição financeira devem ser também convertidos para a moeda de apresentação.

Apresentação de transação em moeda estrangeira na moeda funcional
Reconhecimento inicial

A transação em moeda estrangeira é fixada ou requer sua liquidação em moeda estrangeira quando a entidade:
  • compra ou vende bens e serviços cujo preço é fixado em moeda estrangeira;
  • obtém ou concede empréstimos com valores a pagar ou a receber fixados em moeda estrangeira;
  • adquire ou desfaz-se de ativos, ou assume ou liquida passivos fixados em moeda estrangeira.
Essa transação deve ser reconhecida contabilmente no momento inicial, pela moeda funcional e mediante a aplicação da taxa de câmbio à vista entre a moeda funcional e a moeda estrangeira, na data da transação, sobre o montante em moeda estrangeira.

Apresentação ao término de períodos de reporte subseqüentes

Ao término de cada período de reporte:
  • os itens monetários em moeda estrangeira dever ser convertidos, à taxa de câmbio de fechamento;
  • os itens não monetários mensurados pelo custo histórico em moeda estrangeira devem ser convertidos à taxa de câmbio da data da transação.
  • os itens não monetários mensurados pelo valor justo em moeda estrangeira devem ser convertidos à taxa de câmbio vigentes nas datas em que o valor justo for determinado.
Reconhecimento de variação cambial

As variações cambiais advindas da liquidação de itens monetários ou da conversão de itens monetários por taxas diferentes daquelas pelas quais foram convertidos quando da mensuração inicial, durante o período ou em demonstrações contábeis anteriores, devem ser reconhecidas na demonstração do resultado no período em que surgirem,
Quando itens monetários são originados de transações em moeda estrangeira e há mudança na taxa de câmbio entre a data da transação e a data da liquidação, surge uma variação cambial. Quando a transação é liquidada dentro do mesmo período contábil em que foi originada, toda a variação cambial deve ser reconhecida nesse mesmo período. Entretanto, quando a transação é liquidada em período subseqüente, a variação cambial reconhecida em cada período, até a data de liquidação, deve ser determinada pela mudança nas taxas de câmbio ocorrida durante cada período.
Tais variações cambiais devem ser reconhecidas, inicialmente, em outros resultados abrangentes em conta específica do patrimônio líquido, e devem ser transferidas do patrimônio líquido para a demonstração do resultado quando da baixa do investimento líquido,
Quando um ganho ou uma perda sobre itens não monetários for reconhecido em conta específica de outros resultados abrangentes, qualquer variação cambial atribuída deve ser reconhecida em conta específica de outros resultados abrangentes. Quando um ganho ou uma perda sobre item não monetário for reconhecido na demonstração do resultado do período, qualquer variação cambial atribuída deve ser também reconhecida na demonstração do resultado do período.
Quando a entidade mantém seus registros contábeis em moeda diferente da sua moeda funcional, no momento da elaboração de suas demonstrações contábeis, todos os montantes devem ser convertidos para a moeda funcional. Esse procedimento gera os mesmos montantes na moeda funcional que teriam ocorrido caso os itens tivessem sido registrados inicialmente na moeda funcional. Por exemplo, itens monetários são convertidos para a moeda funcional, utilizando-se a taxa de câmbio de fechamento; e itens não monetários que são mensurados com base no custo histórico devem ser convertidos, utilizando-se a taxa de câmbio da data da transação que resultou em seu reconhecimento.

Alteração na moeda funcional

Quando há alteração na moeda funcional da entidade, a entidade deve aplicar, prospectivamente, os procedimentos de conversão requeridos à nova moeda funcional a partir da data da alteração.
Objetivamente, a entidade deve converter todos os itens para a nova moeda funcional, utilizando a taxa de câmbio observada na data da alteração. Os montantes resultantes da conversão, no caso dos itens não monetários, devem ser tratados como se fossem seus custos históricos. Variações cambiais advindas da conversão da entidade no exterior, previamente reconhecidas em outros resultados abrangentes, não devem ser transferidas do patrimônio líquido para a demonstração do resultado até a baixa da entidade no exterior.

Uso de moeda de apresentação diferente da moeda funcional

Conversão para a moeda de apresentação

A entidade pode apresentar suas demonstrações contábeis em qualquer moeda. Se a moeda de apresentação das demonstrações contábeis difere da moeda funcional da entidade, seus resultados e sua posição financeira devem ser convertidos para a moeda de apresentação.
Os resultados e a posição financeira da entidade, cuja moeda funcional não é moeda de economia hiperinflacionária, devem ser convertidos para moeda de apresentação diferente, adotando-se os seguintes procedimentos:
  • ativos e passivos para cada balanço patrimonial apresentado (incluindo os balanços comparativos) devem ser convertidos, utilizando-se a taxa de câmbio de fechamento na dato do balanço;
  • receitas e despesas para cada demonstração do resultado abrangente ou demonstração do resultado apresentada (incluindo as demonstrações comparativas) devem ser convertidas pelas taxas de câmbio vigentes nas datas de ocorrência das transações; e
  • todas as variações cambiais resultantes devem ser reconhecidas em outros resultados abrangentes.
As variações cambiais reconhecidas em outros resultados abrangentes são decorrentes de:

1)    conversão de receitas e despesas pelas taxas de câmbio vigentes nas datas de ocorrência das transações e conversão de ativos e passivos pela taxa de câmbio de fechamento;
2)    conversão de saldos de abertura de ativos líquidos (patrimônio líquido) pela taxa de câmbio de fechamento atual, que difere da taxa de câmbio de fechamento anterior.

Essas variações cambiais não devem ser reconhecidas na demonstração do resultado porque as mudanças nas taxas de câmbio têm pouco ou nenhum efeito direto sobre os fluxos de caixa atuais e futuros advindos das operações. O montante acumulado das variações cambiais deve ser apresentado em conta específica separada do patrimônio líquido até que ocorra a baixa da entidade no exterior. Quando as variações cambiais são relacionadas a uma entidade no exterior que é consolidada, porém não é controlada integralmente, as variações cambiais acumuladas advindas da conversão e atribuídas às participações de não controladores devem ser a estas alocadas e devem ser, reconhecidas no balanço patrimonial consolidado.
Os resultados e a posição financeira da entidade cuja moeda funcional é a moeda de economia hiperinflacionária devem ser convertidos pela taxa de câmbio de fechamento da data do balanço patrimonial mais recente, pelo método da correção integral.

Conversão de entidade no exterior

A incorporação de resultados e a posição financeira da entidade no exterior àqueles da entidade que reporta a informação seguem os procedimentos usuais de consolidação, tais como a eliminação de saldos e transações intra grupo de controlada. Entretanto, um ativo ou passivo monetário intragrupo não pode ser eliminado contra o passivo ou ativo, intragrupo correspondente, sem que sejam apresentados os resultados das flutuações da moeda nas demonstrações contábeis consolidadas, tal variação cambial deve ser reconhecida na demonstração do resultado ou em outros resultados abrangentes em conta específica do patrimônio líquido até a baixa da entidade no exterior.
Quando as demonstrações contábeis da entidade no exterior são levantadas em data diferente da data em que são levantadas as demonstrações contábeis da entidade que reporta a informação, a entidade no exterior deve elaborar demonstrações adicionais referentes à mesma data. Essa prática é permitida contanto que a diferença não seja maior do que dois meses e que ajustes sejam feitos para os efeitos de quaisquer transações significativas.
Qualquer ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) originado da aquisição de entidade no exterior e quaisquer ajustes de valor justo nos valores contábeis de ativos e passivos originados da aquisição dessa entidade no exterior devem ser expressos na moeda funcional da entidade no exterior e devem ser convertidos pela taxa de câmbio de fechamento.

Baixa total ou parcial de entidade no exterior

Na baixa de entidade no exterior, o montante acumulado de variações cambiais relacionadas a essa entidade no exterior, reconhecido em outros resultados abrangentes e registrado em conta específica do patrimônio líquido, deve ser transferido do patrimônio líquido para a demonstração do resultado (como ajuste de reclassificação) quando o ganho ou a perda na baixa for reconhecido.
Devem ser contabilizados como baixa:
  • a perda de controle de controlada que contenha entidade no exterior;
  • a perda de influência significativa sobre coligada que contenha entidade no exterior;
  • a perda de controle compartilhado sobre empreendimento controlado em conjunto que contenha entidade no exterior.
Na baixa de controlada que contenha entidade no exterior, o montante acumulado de variações cambiais relacionadas a essa entidade, que tenha sido atribuído à participação de não controladores, deve ser desreconhecido, sem ser transferido para a demonstração do resultado.
Na baixa parcial de controlada que contenha entidade no exterior, a entidade deve realocar o montante acumulado de variações cambiais reconhecido no patrimônio líquido às participações de não controladores nessa entidade no exterior, na proporção da participação destes. Em qualquer outra baixa parcial de entidade no exterior, a entidade deve transferir para a demonstração do resultado tão somente a participação proporcional baixada sobre o montante acumulado de variações cambiais reconhecido em outros resultados abrangentes.
A redução do valor contábil de entidade no exterior quer seja em função de suas próprias perdas, quer seja em função de desvalorização reconhecida (impairment), não caracteriza baixa parcial. Desse modo, nenhuma parte do ganho ou da perda cambial reconhecido em outros resultados abrangentes deve ser transferida para a demonstração do resultado no momento dessa redução do valor contábil.

Divulgação

A entidade deve divulgar:
  • o montante das variações cambiais reconhecidas na demonstração do resultado, com exceção daquelas originadas de instrumentos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado; e
  • variações cambiais líquidas reconhecidas em outros resultados abrangentes e registradas em conta específica do patrimônio líquido, e a conciliação do montante de tais variações cambiais, no início e no final do período.
Quando a moeda de apresentação das demonstrações contábeis for diferente da moeda funcional, esse fato deve ser relatado juntamente com a divulgação da moeda funcional e da razão para a utilização de moeda de apresentação diferente.
Quando houver alteração na moeda funcional da entidade que reporta a informação ou de entidade no exterior significativa, esse fato e a razão para a alteração na moeda funcional devem ser divulgados.

Pronunciamento Técnico CPC 11

Adoção dos IFRS pelas seguradoras

Para o exercício findo em 31 de dezembro de 2010, a Superintendência de Seguros Privados (Susep) aprovou apenas 13 dos pronunciamentos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), ficando os demais para o exercício de 2011. A aplicação das normas internacionais de contabilidade, para o exercício de 2010, ocorreu somente nos balanços consolidados.

Nas seguradoras européias, a adoção do IFRS 4 provocou impactos significativos. De acordo com a referida norma — no Brasil abordada pelo Pronunciamento Técnico CPC 11 —, o contrato de seguro corresponde a uma operação em que existe obrigação de ressarcir o segurado, no caso de um evento futuro incerto, com risco significativo.

O objetivo do IFRS 4 é especificar o reconhecimento contábil para os contratos de seguro por qualquer companhia que emite tais contratos. Apesar de o CPC 11 ainda não contemplar a totalidade das normas internacionais de contabilidade para os contratos de seguro, está prevista uma segunda fase em que tais assuntos serão aprofundados, principalmente no que se refere às questões conceituais e práticas. O pronunciamento traz melhorias na contabilização dos contratos de seguro e na divulgação de informações.

A norma contábil vigente, o CPC sobre “Práticas contábeis, mudanças nas estimativas contábeis e correção de erros”, especifica critérios a serem utilizados pela entidade em sua política contábil quando não houver previsão específica na norma sobre algum destes itens. O pronunciamento, porém, isenta a seguradora de aplicar tais critérios no caso de se tratarem de mudanças em contabilizações de contratos de seguro ou resseguro emitidos pela própria entidade.

No entanto, a seguradora não está isenta da aplicação de alguns critérios da norma vigente, tais como o não reconhecimento como passivo de provisões de sinistros futuros, quando originados de contratos ainda inexistentes ou não vigentes à época da demonstração contábil. A entidade deve realizar testes de adequação de passivo e, a remoção de um passivo por contrato de seguro do balanço patrimonial só ocorrerá quando este estiver extinto, ou seja, quando a obrigação da entidade especificada em contrato for liquidada, expirada ou cancelada. Também não deve haver a compensação de ativos por contrato de resseguro contra passivos por contrato de seguro relacionado àquele contrato nem de receitas (ou despesas) de contratos de resseguro com despesas (ou receitas) de contratos de seguro relacionados entre si.

No caso de ativo por contrato de resseguro da cedente com valor recuperável reduzido, a cedente deve reduzir o valor desse ativo e reconhecer a perda no resultado.

Um ativo por contrato de resseguro perderá seu valor recuperável quando houver evidências objetivas de que a cedente possa vir a não receber todo o valor relacionado, de acordo com os termos do contrato, na situação em que o evento (sinistro) ocorre após o reconhecimento inicial do ativo por este contrato de resseguro, desde que o impacto de tal evento no valor a receber pela cedente possa ser mensurado de forma confiável.

O IFRS 4, no entanto, não trata de outros aspectos contábeis, como a contabilização de ativos financeiros mantidos pela seguradora e de obrigações financeiras emitidas por ela.

A seguradora pode alterar sua política contábil para contratos de seguro se, e somente se, as alterações tornarem as demonstrações contábeis mais representativas para as necessidades dos usuários que tomam decisões econômicas.

Fonte Revista Capital Aberto Edição: Ano 8 | No. 94 | Junho 2011

Pronunciamento Técnico CPC 09

DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO

Introdução

A Demonstração do Valor Adicionado - DVA não era obrigatória no Brasil até a promulgação da Lei nº 11.638/07, que introduziu alterações à Lei nº 6.404/76, tornando obrigatória, para as companhias abertas, a elaboração e divulgação da Demonstração do Valor Adicionado - DVA como parte das demonstrações contábeis divulgadas ao final de cada exercício.

Objetivo e benefícios das informações da Demonstração do Valor Adicionado - DVA

A Demonstração do Valor Adicionado - DVA tem por objetivo demonstrar o valor da riqueza econômica gerada pelas atividades da empresa como resultante de um esforço coletivo e sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a sua criação. Desse modo, a DVA acaba por prestar informações a todos os agentes econômicos interessados na empresa, tais como empregados, clientes, fornecedores, financiadores e governo.

O Pronunciamento Técnico CPC 09 – Demonstração do Valor Adicionado define valor adicionado como a riqueza criada pela empresa, de forma geral medida pela diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui também o valor adicionado recebido em transferência, ou seja, os produzidos por terceiros e transferidos à entidade.

A Demonstração do Valor Adicionado está fundamentada em conceito macroeconômico, buscando apresentar, sem dupla contagem, a parcela de contribuição que a empresa tem na formação do Produto Interno Bruto (PIB).

A riqueza gerada pela empresa é assim calculada:

Vendas menos insumos adquiridos de terceiros menos depreciação.

Isso corresponde à diferença entre o valor recebido de terceiros pelas receitas menos o valor desembolsado a terceiros para aquisição dos insumos utilizados nesse processo. Em princípio, a soma dos valores adicionados pelas empresas, profissionais liberais, governos e demais agentes econômicos totaliza o Produto Interno Bruto (PIB).

Essa riqueza gerada é mostrada, na DVA, como se distribui entre o capital (juros e financiadores externos e lucro dos sócios), o trabalho (mão-de-obra) e o governo (tributos). Quando se calcula de forma agregada para o país, a parte que vai para o governo se distribui da mesma forma, exceto para si mesmo (tributos). Assim, quando se olha a economia como um todo, o valor agregado geral do país (PIB) é distribuído entre juros, lucros e salários.

As informações disponibilizadas nessa demonstração são importantes para:

• analisar a capacidade de geração de valor e a forma de distribuição das riquezas de cada empresa;
• permitir a análise do desempenho econômico da empresa;
• auxiliar no cálculo do PIB e de indicadores sociais;
• fornecer informações sobre os benefícios (remunerações) obtidos por cada um dos fatores de produção (trabalhadores e financiadores – acionistas ou credores) e governo;
• auxiliar a empresa a informar sua contribuição na formação da riqueza à região, estado, país, etc. em que se encontra instalada.

Elaboração e apresentação

A elaboração e divulgação da DVA, para atender aos requisitos estabelecidos no Pronunciamento Técnico CPC 09 – Demonstração do Valor Adicionado e na legislação societária deverá:

• ser elaborada como base no princípio contábil de competência;
• ser apresentada de forma comparativa (período atual e anterior);
• ser elaborada com base nas demonstrações consolidadas, e não pelo somatório das demonstrações do Valor Adicionado individuais, no caso da divulgação da DVA consolidada;
• incluir a participação dos acionistas minoritários no componente relativo à distribuição do valor adicionado, no caso da divulgação da DVA consolidada;
• ser consistente com a demonstração do resultado e conciliada em registros auxiliares mantidos pela entidade; e
• ser objeto de revisão ou auditoria se a entidade possuir auditores externos independentes que revisem ou auditem suas Demonstrações Contábeis.

Modelo e técnica de elaboração

Para elaborar e apresentar a DVA, o modelo e as orientações do Pronunciamento Técnico CPC 09 – Demonstração do Valor Adicionado devem ser seguidos. As informações necessárias para a elaboração da DVA são extraídas especialmente da Demonstração do Resultado e deve seguir o regime de competência de exercícios.

DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO – EMPRESAS EM GERAL

DESCRIÇÃO                                                                                   Em                                  Em
                                                                                                  milhares de                      milhares de
                                                                                                      reais                                 reais
                                                                                                     20X1                                20X0

1. RECEITA

1.1. Vendas de mercadorias, produtos e serviços
1.2. Outras receitas
1.3. Receitas relativas à construção de ativos próprios
1.4. Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa – Reversão/(Constituição)

2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
(inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS e COFINS)

2.1. Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos
2.2. Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
2.3. Perda/Recuperação de valores ativos
2.4. Outras (especificar)

3. VALOR ADICIONADO BRUTO (1 – 2)

4. DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO

5. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3 – 4)

6. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA

6.1. Resultado de equivalência patrimonial
6.2. Receitas financeiras
6.3. Outras

7. VALOR ADICIONADO TORAL A DISTRIBUIR (5 + 6)

8. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO ( * )

8.1. Pessoal
8.1.1. Remuneração direta
8.1.2. Benefícios
8.1.3. FGTS
8.2. Impostos, taxas e contribuições
8.2.1. Federais
8.2.2. Estaduais
8.2.3. Municipais
8.3. Remuneração de capitais de terceiros
8.3.1. Juros
8.3.2. Aluguéis
8.3.3. Outras
8.4. Remuneração de capitais próprios
8.4.1. Juros sobre o capital próprio
8.4.2. Dividendos
8.4.3. Lucros retidos/Prejuízo do exercício
8.4.4. Participação dos não controladores nos lucros retidos (só para consolidação)

( * ) O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7

Instruções para elaboração

1. RECEITAS (soma dos itens 1.1 a 1.4)

1.1. Vendas de mercadorias, produtos e serviços

Inclui os valores do ICMS, IPI, PIS e COFINS incidentes sobre essas receitas, ou seja, corresponde à receita bruta ou faturamento bruto, mesmo quando na demonstração do resultado tais tributos estejam fora do cômputo dessas receitas

1.2. Outras receitas

Inclui valores oriundos, principalmente, de baixas por alienação de ativos não circulantes, tais como: ganhos ou perdas na baixa de imobilizados, ganhos ou perdas na baixa de investimentos, etc.

1.3. Receitas relativas á construção de ativos próprios

Valore relativos à construção de ativos para uso próprio, tais como: materiais, mão-de-obra, aluguéis, serviços terceirizados, etc. para evitar que a depreciação tenha que ser dividida dentre esses diversos componentes do ativo construído, os valores gastos na construção são reconhecidos como receitas na construção de ativos próprios. Simultaneamente, os gastos relativos a essa construção devem ser apropriados na DVA obedecendo-se a natureza de cada um deles.

1.4. Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa

Inclui os valores relativos às perdas estimadas apropriadas ao resultado, bem como sua respectiva reversão.

2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (soma dos itens 2.1 a 2.4)

2.1. Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos

Devem ser considerados apenas os insumos adquiridos de terceiros tais como: matéria-prima, material de embalagem e outros, tratados como custo dos produtos vendidos. Nesses valores, diferentemente do tratamento dado na demonstração do resultado, devem ser considerados os tributos incluídos no momento da compra, recuperáveis ou não.

2.2. Materiais, energia, serviços de terceiros e outros

Valores relativos à utilização de materiais diversos, utilidades e serviços adquiridos de terceiros. Esses itens geralmente são considerados como despesas na DRE. Assim como no item 2.1, devem ser considerados os impostos incidentes na compra, recuperável ou não.

2.3. Perda/Recuperação de valores ativos

Inclui valores reconhecidos no resultado do período, tanto da constituição quanto da reversão de perdas estimadas com desvalorização e redução ao valor recuperável de ativos, conforme Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

3. VALOR ADICIONADO BRUTO (diferença entre os itens 3 e 4)

4. DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO

Inclui as despesas e custos com depreciação, amortização e exaustão contabilizadas no período.

5. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (diferença entre os itens 3 e 4)

6. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA (soma dos itens 6.1 e 6.2)

Corresponde a riqueza gerada por outras empresas, porém recebida em transferência.

6.1. Resultado de equivalência patrimonial

Resultado da equivalência patrimonial, seja positiva ou negativa, e os dividendos recebidos relativos a investimentos avaliados pelo método de custo.

6.2. Receitas financeiras

Abrange todas as receitas financeiras independentemente de sua origem, inclusive as variações cambiais ativas, desde que consideradas no resultado do exercício.

7. VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (soma dos itens 5 e 6)

Corresponde a riqueza gerada pela empresa acrescido da riqueza gerada por outras empresas e recebida em transferência.

8. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (soma dos itens 8.1 a 8.4)

8.1. Pessoal

Este item corresponde á parcela da riqueza distribuída ao corpo funcional da empresa, o que na DRE pode estar apropriado ao custo do produto vendido ou como despesa do exercício. A distribuição da riqueza obtida deve ser evidenciada da seguinte forma:

8.1.1. Remuneração direta

Compreendem os salários, 13º salário, férias, horas extras, participação de empregados nos lucros, honorários, etc. não dever ser aqui incluídos os encargos do INSS.

8.1.2. Benefícios

Valores relativos à assistência médica, alimentação, transporte, planos de aposentadoria, etc.

8.1.3. FGTS

Representa os valores depositados em conta vinculada dos empregados.

8.2. Impostos, taxas e contribuições

Todos os tributos e contribuições cujo ônus seja do empregador, para os impostos compensáveis, tais como ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser considerados apenas os valores devidos ou já recolhidos.

8.2.1. Federais

IRPJ, CSLL, IPI, CIDE, PIS, COFINS e contribuição sindical patronal.

8.2.2. Estaduais

ICMS e IPVA

8.2.3. Municipais

ISS e IPTU

8.3. Remuneração de capitais de terceiros

Corresponde aos valores pagos ou creditados aos financiadores externos de capital e devem ser apresentados da seguinte forma:

8.3.1. Juros

Despesas financeiras, inclusive as variações cambiais passivas, relativas a quaisquer tipos de empréstimos e financiamentos junto a instituições financeiras, empresas do grupo ou outras formas de obtenção de recursos.

8.3.2. Aluguéis

Aluguéis, incluindo-se as despesas com arrendamento operacional, pagos ou creditados a terceiros.

8.3.3. Outras

Outras remunerações que configurem transferência de riqueza a terceiros, tais como royalties, franquias, direitos autorais, etc.

8.4. Remuneração de capitais próprios

Remuneração atribuída aos acionistas e sócios e deve ser evidenciada da seguinte forma:

8.4.1. Juros sobre o capital próprio

Valores pagos ou creditados aos sócios a título de juros sobre o capital próprio por conta do resultado do exercício, exceto os juros sobre o capital próprio contabilizados como reserva que devem ser considerados como “lucros retidos”.

8.4.2. Dividendos

São os valores distribuídos, pagos ou creditados, aos acionistas e sócios com base no resultado do exercício.

8.4.3. Lucros retidos e prejuízos do exercício

Parcela do lucro do exercício destinada às reservas, bem como os juros sobre capital próprio contabilizados como reservas. Havendo prejuízo deve ser incluído com sinal negativo.

8.4.4. Participação dos não controladores nos lucros retidos

Usada somente para a DVA consolidada, evidencia a parcela de riqueza obtida destinada aos sócios não controladores.

Análise da DVA

É possível analisar a DVA isoladamente, em conjunto com outras peças contábeis ou ainda comparando-a com as de empresas do mesmo setor ou região.

A análise isolada da DVA pode ser realizada por meio das análises vertical (análise de cada item em relação ao total) e horizontal (evolução dos itens ao longo do tempo. Esses mesmos indicadores também podem ser utilizados para comparação com empresas do mesmo ramo de atividade ou região.

As informações contidas na DVA são úteis para entender a relação da empresa com a sociedade por meio da sua participação da formação de riqueza e no modo como a distribui entre empregados, financiadores, governo e detentores do capital. Essa compreensão é possível, por meio da análise de quocientes ou indicadores de geração de riqueza e de distribuição de riqueza.

Os indicadores de geração de riqueza fornecem informações sobre a capacidade da empresa em gerar riqueza. São exemplos de indicadores de geração de riqueza:

• Quociente entre o valor adicionado e o ativo total;
• Quociente entre o valor adicionado e o número de empregados;
• Quociente entre o valor adicionado e o Patrimônio Líquido.

Os indicadores de distribuição de riqueza demonstram como e a quem a empresa destina a riqueza criada. São exemplos:

• Quociente entre gastos com pessoal e valor adicionado;
• Quociente entre gastos com impostos e valor adicionado;
• Quociente entre gastos com remuneração de capital de terceiros e valor adicionado;
• Quociente entre dividendos e valor adicionado;
• Quociente entre lucros retidos e valor adicionado,

Considerações finais

Embora as informações utilizadas na DVA sejam, normalmente, extraídas da DRE, apresentam objetivos complementares. A DRE tem por prioridade enfatizar o lucro líquido, a DVA tem o objetivo de demonstrar a riqueza gerada pela empresa e sua distribuição entre os elementos que contribuem para a geração dessa riqueza.

De modo simplificado, podemos dizer que a DRE utiliza o critério da natureza e a DVA o critério do benefício.

Pronunciamento Técnico CPC 15

COMBINAÇÕES DE NEGÓCIOS

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade IFRS 3

Introdução

O objetivo deste Pronunciamento é aumentar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente:

a)    reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida;
b)    reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e
c)    determina as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios.

Alcance

O Pronunciamento Técnico CPC 15/IFRS 3 aplica-se a todas as combinações de negócios com exceção das relacionadas à formação de joint ventures, à aquisição de um ativo ou grupo de que não resulte em troca de participações societárias e às envolvendo entidades sob controle comum.

Definições

Controle: poder de governar as políticas operacionais e financeiras de uma entidade de forma a obter os benefícios dessas atividades.

Goodwill: um ativo representando os benefícios econômicos originários de outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios que não são nem identificados individualmente nem reconhecidos separadamente.

Negócios: um conjunto de atividades e ativos que são capazes de serem conduzidos e administrados com o objetivo de propiciar retornos na forma de dividendos, baixos custos ou outros benefícios econômicos para os investidores, donos, membros ou participantes.

Identificação de uma combinação de negócios

Uma combinação de negócios é uma transação na qual uma adquirente obtém o controle de um ou mais negócios. A adquirente pode obter o controle de várias formas, como por exemplo:
  • pela transferência de dinheiro ou outros ativos;
  • por incorrer em passivos;
  • pela emissão de ações;
  • por envolver mais de um tipo de pagamento;
  • sem transferência de pagamento, ou seja, por meio de um contrato.
Toda combinação de negócios deve ser contabilizada pelo método de aquisição, o qual compreende os seguintes passos:
  1. identificar à adquirente;
  2. determinar a data da aquisição, ou seja, a data na qual a adquirente obtém o controle da adquirida;
  3. reconhecer e mensurar os ativos identificados, adquiridos, os passivos assumidos e qualquer participação dos não controladores na adquirida; e
  4. reconhecer e mensurar o goodwill ou o ganho (goodwil negativo) resultante da aquisição.
Identificação do adquirente

A obtenção do controle presumivelmente ocorre quando uma entidade adquire mais da metade do direito de voto de outra entidade, a menos que tal direito não resulte em controle. Em casos de participação de 50% ou menos outra entidade, o controle pode ser evidenciado pelo poder:

a)    sobre mais da metade do direito de voto por acordo com outros investidores;
b)    de controlar as políticas operacionais e financeiras de outra entidade por estatuto ou acordo;
c)    de apontar ou remover a maioria dos membros da diretoria ou órgão equivalente e o controle é exercido por esse órgão.

Nas combinações de negócios que se caracterizam pela transferência de caixa ou outros ativos e pela incorrência de passivos, a adquirente é a entidade responsável por essa transferência e incorrência. Naquelas em que a combinação se dá principalmente, pela troca de instrumentos patrimoniais (ações), a adquirente é a entidade que emite tais títulos, exceto nos casos de aquisição reversa. Contudo, podem ocorrer casos em que a identificação da entidade adquirente terá de se basear nas características da transação. Esse é o caso, por exemplo, quando a administração anterior de uma entidade domina a administração da entidade combinada ou ainda quando o tamanho relativo de uma entidade (em termos de ativos, receitas ou lucros) é significativamente maior que o da entidade combinada. Nesses casos, as entidades que dominam a administração ou com maiores valores relativos são, provavelmente, as entidades adquirentes.

Nos casos de aquisição reversa, a emissão de ações não caracteriza a entidade adquirente, pois nessas combinações a entidade que emite títulos (adquirente legal), para fins contábeis. Um exemplo ocorre quando uma entidade privada decide, ela própria, ser adquirida por uma empresa pública para obter o registro em bolsa de valores. Nessas circunstâncias, a adquirente legal é a entidade pública, que emitiu as ações, e a adquirida legal é a entidade privada, pois suas ações foram adquiridas. Contudo, para fins contábeis, a entidade pública é a adquirida e a entidade privada, a adquirente. A controlada legal (no caso, a empresa privada) será adquirente, desde que assuma o poder de governar as políticas financeiras e operacionais da controladora legal (no caso, a empresa pública).
Para fins de consolidação, numa aquisição reversa as demonstrações contábeis devem ser preparadas em nome da controladora legal (adquirida contábil), mas descrito nas notas que se trata da continuação das demonstrações contábeis da controlada legal (adquirente contábil).

Determinação da data de aquisição

Os ativos adquiridos e os passivos assumidos deverão ser mensurados por seus valores justos na data da aquisição.

Na data da aquisição, a adquirente deverá reconhecer, separadamente do goodwill, os ativos identificáveis, os passivos assumidos e a participação dos não controladores (minoritários) na adquirida. Na apresentação dessa regra, a adquirente poderá reconhecer ativos e passivos que não eram reconhecidos anteriormente pela adquirida. Esse  é o caso de ativos intangíveis gerados internamente, como marcas, patentes ou relacionamentos com clientes, que foram tratados pela adquirida como despesas, mas que pela combinação podem ser reconhecidos como ativos.

A adquirente deverá reconhecer, separadamente do goodwill, os ativos intangíveis identificáveis. Um ativo intangível é identificável se ele é separável ou se surge de um contrato legal. Um ativo intangível é identificável por contrato legal mesmo se não for transferível ou separável da adquirida ou de outros direitos e obrigações.

Um ativo intangível é separável se ele puder ser separado ou dividido da adquirida e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou juntamente com um contrato relacionado, mesmo se a adquirente não tenha a intenção de fazê-lo.

A participação dos não controladores na adquirida deverá ser mensurada ao valor justo ou pela parcela proporcional de sua participação nos ativos líquidos (ativos menos passivos) identificáveis da adquirida. Na mensuração do valor justo, a adquirente poderá se basear no preço das ações dos não controladores num mercado ativo ou, se não disponível, ela poderá mensurar o valor justo usando outras técnicas de avaliação.

Reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade  futura (goodwill)

A adquirente deve reconhecer o goodwill, na data da aquisição, mensurado como o excesso entre:

a) o custo da aquisição (valor pago) somado ao valor da participação dos não controladores; e
b)    o valor dos ativos líquidos adquiridos.

O valor do goodwill também pode ser calculado pelo excesso do custo da aquisição sobre o percentual de participação nos ativos líquidos da adquirida.

Nas combinações realizadas em estágios, ao custo da aquisição (valor pago) somado ao valor da participação dos não controladores, também deve ser acrescido o valor justo, na data da aquisição, da participação patrimonial da adquirente anteriormente mantida na adquirida.

Se nenhum pagamento é efetuado, adquirente deverá usar a participação na adquirida mensurada por alguma técnica de avaliação, em substituição ao valor do pagamento no cálculo do goodwill.

De acordo com o CPC 01 IAS 36 (Redução ao Valor Recuperável de Ativos), o goodwill tem vida útil indefinida e, portanto, não deve ser amortizado. Contudo, o teste para verificação do valor recuperável (teste de impairment) do goodwill deverá ser feito anualmente ou mais freqüentemente, se eventos ou mudanças nas circunstâncias indicarem que uma perda pode ser reconhecida.

As combinações em que pode surgir um ganho na compra (mais conhecido como goodwill negativo) são situações consideradas raras. Nesses casos, o valor dos ativos e passivos e valores justos seria maior que o valor pago pela aquisição. Em circunstâncias em que, numa primeira avaliação, se identifica esse ganho, a empresa deve rever os procedimentos usados na mensuração dos valores reconhecidos na aquisição. Se, mesmo assim, o ganho permanecer, a adquirente deverá reconhecê-lo de imediato em resultados.

Exemplo:

Em 1º de janeiro de 2010 a Cia. Brilhante adquire por $ 150.000 80% das ações ordinárias da Cia. Portela. Em função de os investidores da Cia Portela necessitarem de dispor de suas ações até uma data determinada, eles não tiveram tempo para ofertar as ações para outros potenciais investidores. Seguindo o Pronunciamento Técnico CPC 15/IFRS 3 (Combinação de Negócios), a administração da Cia Brilhante mensura os ativos identificáveis adquiridos por $ 250.000 3 os passivos assumidos por $ 50.000. Uma consultoria independente contratada pela Cia. Brilhante determina que o valor justo da participação dos não controladores é de $ 42.000. O valor dos ativos líquidos da Cia. Portela ($ 200.000) excede o valor do pagamento mais a participação dos não controladores ($ 150.000 + $ 42.000 = $ 192.000). A Cia. Brilhante faz a revisão dos valores justos dos ativos e passivos da Cia. Portela e conclui que a mensuração foi adequada. A Cia. Brilhante mensura o ganho na combinação da seguinte forma:
Valor dos ativos líquidos adquiridos                                                200.000
($ 250.000 0 $ 50.000)
( - ) Valor do pagamento trasnferido                         (150.000)
( - ) Valor justo da participação dos não
      Controladores da Cia. Portela                             (  42.000)        (192.000)
= Ganho sobre a compra                                                                     8.000

A Cia. Brilhante contabiliza, nas suas demonstrações consolidadas, a aquisição da Cia Portela da seguinte forma:

D – Ativos adquiridos                                             $ 250.000
C – Caixa                                                                                     $ 150.000
C – Passivos assumidos                                                           $   50.000
C – Ganho na combinação (Resultado)                                       8.000
C – Participação dos não controladores na Cia Portela       $   42.000

Se a Cia. Brilhante decidir mensurar a participação dos não controladores com base na participação proporcional nos ativos líquidos da adquirida, o valor reconhecido da participação proporcional seria de $ 40.000 (20% x $ 200.000) e o valor do ganho seria de $ [200.000 – (150.000 + 40.000)].

O pagamento da entidade adquirida poderá ser feito em dinheiro, outros ativos, um negócio, uma subsidiária, passivos contingentes, ações ordinárias e preferenciais e títulos como os de opções e bônus de subscrição. O valor paga em uma combinação de negócios deverá ser mensurado ao valor justo, o qual poderá compreender a soma dos ativos transferidos, dos passivos incorridos e das ações emitidas pela adquirente.

Custos relacionados à aquisição

Os custos da aquisição se referem àqueles incorridos para efetuar a aquisição e podem incluir comissão de intermediação, honorários de avaliadores, consultores, advogados, contadores e de outros profissionais, custos administrativos gerais, incluindo os custos de manter em departamento interno de aquisições e os custos de registrar e emitir títulos de dívida e patrimoniais. com exceção dos custos relacionados à emissão de títulos de dívida e patrimoniais. Com exceção dos custos relacionados à emissão de títulos, que devem se orientar pelo Pronunciamento Técnico CPC 39/IAS 32 (Instrumentos Financeiros: Apresentação) e Pronunciamento Técnico CPC 38/IAS 39 (Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração), os demais custos devem ser reconhecidos em resultados, quando incorridos.

Aquisição em etapas

Em determinadas circunstâncias, a adquirente obtém o controle de uma investida na qual ela já possuía participação patrimonial (investimento) imediatamente antes da aquisição.
Numa combinação de negócios realizada em estágios, a adquirente deverá remensurar pelo justo, na data da aquisição, sua participação patrimonial mantida anteriormente na adquirida, e reconhecer o ganho ou perda resultante em resultados.

Contabilização incompleta da aquisição

Se o reconhecimento inicial de uma combinação de negócios está incompleto no fim do período contábil em que a combinação ocorre, a adquirente poderá usar valores provisórios nas demonstrações contábeis desse período.

A entidade adquirente tem prazo máximo de um ano da data da aquisição para ajustar os valores provisoriamente reconhecidos. Durante esse período, a adquirente pode ajustar valores reconhecidos ou reconhecer ativos e passivos adicionais, desde que com base em novas informações sobre fatos e circunstâncias que já existiam na data da aquisição. Após esse prazo de um ano, a adquirente poderá revisar os valores somente para correção de erros, de acordo com o  Pronunciamento Técnico CPC 23/IAS 8 (Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro).

A adquirente reconhece qualquer ajuste dos valores provisórios de ativos e passivos por meio de acréscimos ou decréscimos no goodwill.

Nesse prazo de um ano, a adquirente também poderá ajustar os valores justos de pagamentos contingentes. No entanto, ajustes em conseqüência de eventos ocorridos após a data de aquisição não determinam ajustes dos valore reconhecidos na data da combinação, ou seja, não poderão provocar alterações no valor do goodwill.

Exemplo:

Vamos supor que a Cia. Brilhante adquira a Cia. Portela no final do outubro de 2010. A Cia. Brilhante contrata um consultor independente para avaliar um item do imobilizado adquirido na combinação e a avaliação não foi finalizada até a data das demonstrações contábeis da Cia. Brilhante 31/12/2010. Nessas demonstrações, a adquirente reconheceu o valor justo provisório do ativo de $ 600.000. na data da aquisição, tal ativo tinha uma vida útil remanescente de cinco anos. Seis meses após a data da aquisição, a Cia. Brilhante receber o parecer do avaliador, que estimou o valor justo do ativo, na data da aquisição em $ 750.000. nas demonstrações contábeis de 31/12/2011, a Cia Brilhante deverá ajustar retrospectivamente a informação do ano de 2010, da seguinte forma:

a)    o valor contábil do ativo deverá ser aumentado em $ 145.000. esse ajuste se refere ao aumento no valor justo de $ 150.000 ($ 750.000 - $ 600.000) menos a depreciação adicional que teria sido contabilizada se o ativo tivesse sido reconhecido, na data da aquisição, pela avaliação final de $ 750.000 ($ 150.000 menos dois meses de depreciação);
b)    o valor contábil do goodwill deve ser reduzido em $ 150.000;
c)     despesa de depreciação de 2010 deverá ser aumentada em $ 5.000.

Evidenciação

A entidade adquirente deverá divulgar informações que permita aos usuários das demonstrações contábeis avaliar a natureza e o efeito de uma combinação de negócios. Assim, para cada combinação de negócios, a adquirente deverá divulgar:

a)    o nome e a descrição da adquirida;
b)    a data da aquisição;
c)    o percentual da participação com direito a voto adquirido;
d)    as razões principais da combinação e uma descrição detalhada de como a adquirente obteve o controle;
e)    uma descrição qualitativa dos fatores que resultaram no reconhecimento do goodwill, tais como as sinergias esperadas das operações combinadas, os ativos intangíveis que não se qualificaram para o reconhecimento em separado ou outros fatores;
f)     os valores reconhecidos na data de aquisição para cada classe principal de ativos adquiridos, passivos assumidos e passivos contingentes;
g)    o valor total do goodwill que será, provavelmente, dedutível para fins fiscais;
h)   os custos da combinação e uma descrição dos componentes desses custos;
i)     o valor do ganho reconhecido pela adquirente (valor pago menor que o valor justo dos ativos líquidos) e as razões de tal ganho;
j)      o valor da participação dos não controladores na adquirida e a base de mensuração desse valor;
k)    para uma combinação em estágios, o valor da participação patrimonial da investidora imediatamente antes da aquisição e o valor de qualquer ganho ou perda reconhecido em resultados em função da remensuração de tal participação;
l)     os valores de receitas e lucro (ou prejuízo) da adquirida desde a data da aquisição incluída na demonstração consolidada;
m)  a receita e lucro (ou prejuízo) da entidade combinada no período dos relatórios, como se a combinação tivesse ocorrido no início desse período.

A entidade poderá divulgar informação agregada para uma descrição qualitativa dos fatores que resultaram no reconhecimento do goodwill, e a receita e lucro (ou prejuízo) da entidade combinada no período dos relatórios, como se a combinação tivesse ocorrido no início desse período, se as combinações ocorridas no período forem imateriais individualmente mas materiais em conjunto.

Para permitir que os usuários avaliem o efeito dos ajustes de combinações de negócios ocorridas no período e em períodos anteriores, a entidade deverá divulgar, para cada combinação material individualmente ou de forma agregada para combinações imateriais:

a)    se o reconhecimento da combinação está incompleto na data das demonstrações, as razões disso, para quais itens a contabilização está incompleta e a natureza e os valores dos ajustes realizados no período;
b)    os ajustes dos pagamentos contingentes e as técnicas de avaliação usadas para mensurá-los;
c)    as divulgações exigidas pelo Pronunciamento Técnico CPC 25/ IAS-37 (Provisões,Passivos Contingentes e Ativos Contingentes) para os passivos contingentes;
d)    uma reconciliação do valor do goodwill do início e final do período;
e)    o valor e uma explicação de qualquer ganho ou perda reconhecidos no período, relacionados aos ativos adquiridos e passivos assumidos na combinação, ou que pelo tamanho, natureza ou incidência a divulgação permitirá compreender as demonstrações contábeis da entidade combinada.

Fonte:
Lemes, Sirlei
          Contabilidade internacional para graduação: texto estudos de casos e questões de múltipla escolha/ Sirlei Lemes, L.Nelson Carvalho. – São Paulo: Atlas, 2010